Plazo de prescripción

Santiago, siete de febrero de dos mil veinticinco.

VISTOS:

En estos autos Rol Nº 6871-2019 se ha tramitado un procedimiento de reclamación tributaria en que el abogado Cristian Cáceres Escalona, en representación de “Comercial nombre reservado E.I.R.L”, interpone recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia definitiva de segunda instancia dictada con fecha ocho de octubre de dos mil dieciocho por la Corte de Apelaciones de Santiago, que revocó la sentencia definitiva de primera instancia del Segundo Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana, de veintisiete de diciembre de dos mil diecisiete, la que, a su vez, había acogido la reclamación interpuesta por el contribuyente en contra de las Liquidaciones 3 a 22, de 12 de febrero de 2015, mediante las cuales se determinaron diferencias por concepto de impuesto de primera categoría, impuesto a las ventas y servicios y reintegro del artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, por un monto ascendente a $4.670.394.431.

Con fecha tres de abril de dos mil diecinueve se dispuso traer los autos en relación.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que en su arbitrio de nulidad sustancial, se reclama, en primer lugar, la infracción lo dispuesto en el artículo 200 del Código Tributario, en relación a los considerandos sexto, séptimo y octavo de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones, que atribuye un actuar malicioso a su parte infringiendo la norma indicada, que señala que el requisito para el aumento del plazo de prescripción de 3 a 6 años es que la declaración presentada fuere “maliciosamente falsa”. Dicho concepto ha sido latamente analizado por la Excelentísima Corte Suprema quien en reiterados fallos ha sostenido que es deber del Servicio de impuestos internos probar que la presentación es maliciosamente falsa tal como señala en Fallo Rol N° 10.635-14 en los siguientes términos: "Cabe recordar que, según reiterada jurisprudencia de esta Corte, al ente acusador le corresponde acreditar la malicia con que habría obrado el contribuyente, lo cual de no ocurrir, impide la extensión del término de prescripción”. Lo anterior no fue acreditado en este caso.

SEGUNDO: Que, en segundo término, se refiere como infringido el artículo 132 del Código Tributario que señala en su inciso 15: “La prueba será apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana crítica. Al apreciar las pruebas de esta manera, el tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima. En general, tomará en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador.” Señala el recurrente que en nuestro derecho nacional se puede encontrar el alcance de la expresión “sana crítica” - puesto que ni el Código Tributario ni el Código de Procedimiento Civil dan normas específicas - pero sí en otras normas de nuestro derecho que deben ser aplicables, como la que señala el Código del Trabajo en su artículo 456 que indica: “El tribunal apreciará la prueba conforme a las reglas de la sana crítica. Al hacerlo, el tribunal deberá expresar las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia, en cuya virtud les asigne valor o las desestime. En general, tomará en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador.” Reclama que en esta causa la sentencia de la Corte de Apelaciones no apreció la prueba rendida ni hizo una correcta lectura del fallo de primera instancia, señalando que de haber sido ésta correctamente analizada no se podría haber llegado a la conclusión que su parte haya obrado maliciosamente, sólo por el hecho que el mismo Servicio de Impuestos Internos presente una querella (que luego se desestima) y por simples declaraciones que no se rindieron en el juicio tributario, sin que tengan ningún valor, ya que no fueron contradichas y que su parte no era actor en dicha investigaciones las que negaron en su totalidad y acreditándose que eran falsas, a la luz de los documentos que se presentaron como pruebas.

TERCERO: Como tercer capítulo de casación se refiere a la infracción al artículo 707 del código civil, esto es, que “La buena fe se presume, excepto en los casos en que la ley establece la presunción contraria. En todos los otros la mala fe deberá probarse”. Señala el recurrente que la presente sentencia es una abierta vulneración a la norma citada, ya que su parte no puede impedir que el Servicio de Impuestos Internos presente una querella, pero que ese hecho no lo hace culpable de un delito ni tampoco es prueba de que haya obrado maliciosamente. Se debe tener presente además que si el órgano encargado para la investigación no encontró mérito para formular una acusación o anterior a ello formalizar la causa, ello debiera ser un indicativo de buena fe.

El petitorio del recurso de casación en el fondo fue concederlo y elevarlo ante la Excelentísima Corte Suprema, para que dicho tribunal proceda a invalidar la sentencia recurrida, dictando en acto continuo y sin nueva vista pero separadamente sentencia de reemplazo que acoja el reclamo de autos invalidando las liquidaciones reclamadas con expresa condena en costas.

CUARTO: Que para una acertada decisión del presente recurso, es necesario tener en consideración que la problemática a resolver por los tribunales de la instancia decía relación con determinar si el reclamante registró en su contabilidad todas las operaciones por concepto de compra y venta para los periodos comprendidos en octubre de 2009 a enero de 2011 según el concepto A de las liquidaciones reclamadas y la efectividad de la procedencia de la ampliación del plazo de prescripción de 3 a 6 años de conformidad con lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 200 que el Código Tributario realizada por el ente fiscal conforme se establece en las liquidaciones 3 a 22 todas de 12 de febrero del 2015.

Consignamos, además, con el mismo fin, los hechos que no fueron controvertidos en la causa:

1.- Que el reclamante es un contribuyente del impuesto de primera categoría de la ley de impuestos a la renta e impuesto a las ventas y servicios.

2.- Que con fecha 27 de julio de 2012 el Servicio de Impuestos Internos presentó escrito de ampliación de querella ante el Juzgado de Garantía de San Bernardo en la causa RIT 7698-2014 en contra del reclamante de autos y otros.

3.- Que con fecha 12 de noviembre de 2014 el Servicio de Impuestos Internos emitió citación número 51 a través de la cual le indicó al reclamante de autos que debía presentar una declaración, rectificar, ampliar o confirmar su declaración de impuestos de acuerdo al detalle de los conceptos A referido al impuesto a las ventas y servicios y concepto B, que dice relación con el impuesto de primera categoría.

4.- Que con fecha 10 de diciembre de 2014 el contribuyente contestó la citación mencionada.

5.- Que con fecha 12 de febrero de 2015 el Servicio emitió las Liquidaciones números 3 a 22 en virtud de las cuales determinó diferencias de impuestos de Primera Categoría e Impuesto a las Ventas y Servicios.

6.- Que con fecha 27 de julio de 2015 el Juzgado de Garantía de San Bernardo certificó que la causa Rol 7698-2014 hasta esa fecha no presentaba formalización de la investigación ni acusación.

7.- Que con fecha 13 de mayo de 2016 se llevó ante el Juzgado de Garantía de San Bernardo audiencia de comunicación de no perseverar el procedimiento en donde el Ministerio Público comunicó su decisión de conformidad a lo dispuesto en el artículo 248 letra c) del Código Procesal Penal.

QUINTO: Que para un mejor entendimiento de las causales de la nulidad sustancial en estudio resulta preciso señalar cuáles son los antecedentes de la presente causa:

1° Que con fecha 12 de febrero de 2015 se practicaron y notificaron al reclamante Comercial nombre reservado E.I.R.L. las liquidaciones N° 3 a 22 que corresponden a Impuesto Valor Agregado, Reintegro Primera Categoría e Impuesto de Primera Categoría Ley de Renta, por un monto total de $4.670.394.431, incluyendo reajustes e intereses.

2° En contra de tales actos administrativos el actor dedujo acción judicial de acuerdo al Procedimiento General de Reclamaciones.

Se le imputó al demandante la omisión de facturas al realizar ventas de productos de su propiedad, por intermedio de la empresa Comercial Goycolea Ltda., como también de ingresos en la base imponible declarada por Impuesto a la Renta en los años tributarios 2010 a 2012, producto de la omisión de las ventas efectuadas entre los meses octubre 2009 y enero 2011.

También invocó la prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, explicando que, en su concepto no existe prueba ni indicio alguno que pueda determinar que su actuar haya sido doloso, y que por ende, permita ampliar el plazo del Servicio de Impuestos Internos para liquidar los impuestos adeudados de 3 a 6 años, conforme al artículo 200 del Código Tributario. Asevera que le corresponde al ente fiscalizador acreditar la malicia con que habría obrado el contribuyente y que la sola presentación de una querella criminal no es suficiente para tal efecto.

Admite que existe una investigación criminal (causa RUC 1100881960) en la que consta que las compras que registra Madeco Mills S.A. como efectuadas a Comercial Goycolea Ltda., son falsas, pues en realidad tales mercaderías provienen de Comercial nombre reservado EIRL, siendo documentadas por las empresas Excedentes nombre reservado EIRL y Excedentes y reciclajes Maipo Ltda. y posteriormente por Comercial Goycolea Ltda., con la sola finalidad de justificar su ingreso a Malleco Mills. Las referidas operaciones corresponden a los años comerciales 2009, 2010 y 2011.

Añade que en el proceso fiscalizador aportó una serie de antecedentes contables, en tiempo y forma, que no fueron calificados por el SII como no fidedignos.

3° Que en primera instancia el sentenciador estimó que para poder aplicar la prescripción extraordinaria que establece el artículo 200 del Código Tributario, en la hipótesis que la declaración presentada por el contribuyente fuere “maliciosamente falsa”, no bastaba que los datos aportados por él “no sean verdaderos”, sino que se requiere que la falsedad sea producto de un acto consciente del declarante; por lo anterior acogió la reclamación, dejando sin efecto las liquidaciones por haber transcurrido con creces el plazo de prescripción.

4° Que en segunda instancia la Corte de Apelaciones revocó el fallo, dando por acredita la malicia en el orden tributario.

SEXTO: Que para efectos de resolver adecuadamente el arbitrio en estudio debe tenerse en especial consideración que la Corte de Apelaciones de Santiago, para rechazar el reclamo y desvirtuar los argumentos vertidos por el Segundo Tribunal Tributario y Aduanero, hizo un exhaustivo análisis en torno a las materias discutidas en los considerandos tercero a octavo del fallo de segundo grado, concluyendo en base a la prueba rendida en la causa que el reclamante siempre estuvo en conocimiento de las irregularidades advertidas en las operaciones comerciales celebradas entre Comercial Goycolea y Madeco Mills, desde que se fraguó un modus operandi que le permitió no facturar ni declarar venta de mercaderías de su propiedad a la empresa Madeco Mills, sin registrar, en consecuencia, los ingresos por las operaciones de venta correspondiente a desechos metálicos que dan cuenta las liquidaciones reclamadas.

Lo propio había hecho la sentencia de primera instancia para, en sentido contrario, acoger el reclamo, en los considerandos catorce a diecinueve concluyendo “… que del simple hecho que se haya presentado una querella y existan declaraciones que vincularían al reclamante como el actor principal de la venta en negro chatarra de cobre no basta para que este sentenciador pueda establecer que el contribuyente actuó dolosamente puesto que se requiere necesariamente que la falsedad sea maliciosa, es decir, que sea producto de un acto consciente del declarante quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajusta a la verdad, lo que no fue acreditado en autos por el ente fiscal. Asimismo, se debe tener presente que la malicia del contribuyente en una situación de hecho que debe ser probada a través de antecedentes que demuestran el actuar consciente del contribuyente de omitir o falsear información con el propósito de eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Es decir se requieren antecedentes que permitan justificar de manera suficiente dicha conducta y que con los documentos aportados y las declaraciones tenidas a la vista no se aprecia en autos, más aún, cuando entre ellos no se puede hacer una vinculación fáctica.

Que en virtud lo recién señalado este tribunal arriba a la conclusión que el ente fiscal no ha logrado acreditar el cumplimiento del segundo requisito necesario para ampliar de 3 a 6 años el plazo de prescripción”.

De acuerdo a las posiciones fijadas en las sentencias en estudio es importante recordar el texto del artículo 200 del Código Tributario, para poder fijar su sentido y alcance, al siguiente tenor y en lo pertinente:

“Artículo 200.- El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.

El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto.

En los plazos señalados en los incisos anteriores y computados en la misma forma prescribirá la acción del Servicio para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados…”.

De la norma transcrita aparece que para la aplicación del término extraordinario de prescripción de seis años, es necesaria la concurrencia de a lo menos una de dos condiciones, a saber: que un contribuyente haya omitido, estando obligado legalmente a hacerlo, declarar aquellos impuestos a los cuales la ley impone dicha presentación o, en segundo lugar, que dicha declaración presentada fuere maliciosamente falsa. En relación a este punto, esta Corte ya ha señalado (SCS N° 2828-2010 de 16 de enero de 2013, N° 2741-2013 de 25 de noviembre de 2013, N° 1619-2014 de 29 de enero de 2015 y N°25118-2014 de 30 de septiembre de 2015, entre otras) que al ser esta norma una de carácter excepcional ella debe ser aplicada restrictivamente y, en consecuencia, si se trata del supuesto de declaración maliciosamente falsa, resulta fundamental que quien la presente haya intervenido en la falsedad que se reprocha o que a lo menos tenga un conocimiento de tales irregularidades y un aprovechamiento de ellas en sus propias declaraciones.

Dicha interpretación es coincidente con aquella que efectuó la Corte de Apelaciones en relación a este caso cuando señaló en el considerando Sexto indicando que el concepto de ‘malicia’ “tiene un alcance más amplio que el referido por el sentenciador, bastando para satisfacerlo el sólo conocimiento de la irregularidad que se le imputó al contribuyente (malicia de orden tributario), en el caso de autos, al haber omitido la emisión de facturas de ventas al realizar transacciones de productos de su propiedad, como asimismo, de ingresos en la base imponible de su declaración de Impuesto a la Renta”.

Por el contrario, dicha interpretación dista de lo razonado por el Segundo Tribunal Tributario y Aduanero que en su considerando dieciocho expresó: “Cabe a este tribunal señalar que los documentos aportados por las partes y los solicitados a través de la medida para mejor resolver permiten en su conjunto establecer que el mencionado oficio remitido por el Ministerio Público al Servicio de Impuestos Internos da cuenta de una solicitud para investigar posibles delitos tributarios lo que luego se tradujo en la interposición el 27 de julio del 2012 de una querella en su contra, sin embargo, el Ministerio Público no perseveró en la investigación. Asimismo que el ente fiscal pretende acreditar la malicia del contribuyente a efecto de ampliar el plazo de prescripción principalmente a través de las declaraciones de testigos que depusieron ante la Policía de Investigaciones o el Ministerio Público e informe de otras instituciones del Estado las que a raíz de la declaración de don nombre reservado en otra causa lo indican como el autor intelectual y beneficiado de las operaciones relativas a la venta de cobre obtenido de manera ilícita, pretendiendo de esta manera el Servicio que se acredite la malicia a través de simples declaraciones y de una causa que se origina a raíz de éstas y que sin embargo su encuentra terminada por no haberse reunión los antecedentes suficientes para formular una acusación...”.

Como se puede apreciar el tribunal de primer grado para tomar su decisión en torno a este caso consideró muy especialmente que pese a los antecedentes probatorios que existían en contra del contribuyente, en definitiva el Ministerio Público tomó la decisión de no perseverar y frente a ello restó valor a todas las declaraciones y demás antecedentes que se habían acompañado a la causa.

Frente al mismo escenario, el tribunal de segunda instancia valoró, en cambio positivamente dichos antecedentes, partiendo de la base que la decisión de no perseverar no constituye una decisión judicial, sino que es una facultad unilateral del Ministerio Público que no puede ser impugnada por los intervinientes y que por lo tanto, no produce los efectos propios de una sentencia absolutoria.

Siendo precisamente ésa la naturaleza que tiene dicha institución – contrario a lo señalado por el reclamante en estrados - una decisión administrativa del Ministerio Público que pone término a la acción penal y que no contempla la posibilidad de control judicial que permita a los intervinientes objetar su pertinencia, diferente a lo que ocurre, por ejemplo, con un sobreseimiento definitivo o temporal que debe ser sometido a la decisión del Juez de Garantía.

De allí, entonces, que frente a esta decisión que además de autónoma del Ministerio Público es revocable en la medida que existan antecedentes que permitan evaluar una reapertura de investigación, no se puede restar valor a los antecedentes recopilados en torno a una investigación penal que en este caso estuvo además, respaldada por el Departamento de Delitos Tributarios del Servicio de Impuestos Internos, entre ellos: ampliación de querella contra el contribuyente, anexo de recopilación de antecedentes emitido por el Departamento de Delitos Tributarios, que tuvo a la vista libros mayores, libro FUT, libros diarios y de compras, formularios 22 y 29, facturas, guías de despacho, contratos suscritos con proveedores y Renta Líquida Imponible, relativo a las empresas Madeco Mills, Comercial Goycolea y Comercial Cristian nombre reservado, además del informe de 17 de mayo de 2011 evacuado por funcionarios de la Oficina de Análisis y Prevención del Delito Tributario, Informe Policial y declaraciones, entre otros, de nombre reservado quien entregó los principales antecedentes en relación a este caso, dando cuenta de la vinculación existente entre las diferentes sociedades partícipes del ilícito y el reclamante.

De lo anterior se puede establecer, como lo hace la sentencia de segunda instancia, que la mercadería vendida a Madeco Mills con documentación de Comercial Goycolea Ltda., nunca se realizó, pues el verdadero dueño de ella era el reclamante. En efecto, se comprobó que, en primer término, para efectuar estas ventas a Comercial Goycolea se utilizaron facturas y guías de despacho de Excedentes nombre reservado E.I.R.L. y Excedentes y Reciclajes Maipo Ltda. y luego se utilizaron facturas y guías de despacho de Comercial Goycolea a Madeco Mills. Reforzando lo anterior lo aseverado por nombre reservado quien admitió que a petición de nombre reservado, representante legal de la reclamante, constituyó dos sociedades, una de ellas con su padre para vender el “cobre en negro” que le entregaba Pizarro. Para tal efecto se acercó a Madeco Mills, informándole ésta que sólo le compraba a proveedores que hayan sido seleccionados, por lo que se contactó con uno de ellos – Goycolea – a la que le vendió en varias oportunidades la chatarra que le entregaba nombre reservado.

Del análisis de las probanzas rendidas se puede concluir que efectivamente el reclamante siempre estuvo en conocimiento de las irregularidades que involucraron a las sociedades ya indicadas, lo que le permitió no facturar ni declarar la venta de mercadería de su propiedad, generándose un perjuicio para el Fisco, que en el caso del IVA correspondió a $1.086.065.373 y en el caso del Impuesto a la Renta de $1.072.957.933.

Lo anterior cumple con el estándar que exige el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario para ampliar los plazos de prescripción frente a declaraciones maliciosamente falsas del contribuyente, coincidiendo, además, con lo razonado en sentencia Rol 2509-2010 de 18 de octubre de 2012, que señaló que “La expresión ‘maliciosamente falsa’ no implica ni requiere una declaración judicial previa, sino que ella ha de buscarse en los propios antecedentes que presente el proceso respectivo”, lo que en la especie ha ocurrido en este caso.

SÉPTIMO: Que así entonces, habiéndose efectuado por los jueces del fondo una correcta aplicación de la normativa atinente al caso en estudio, y no configurándose, en consecuencia, los errores de derecho pretendidos por la impugnante, su arbitrio será desestimado.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, 767, 772 y 782 del Código de Procedimiento Civil, SE RECHAZA el recurso de casación en el fondo deducido por “Comercial nombre reservado E.I.R.L.” en contra de la sentencia de ocho de octubre de dos mil dieciocho, dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago.

Regístrese y devuélvase, con su custodia.

Redacción a cargo de la Ministra Sra. Melo.

Rol Nº6.871-2019.

Pronunciado por la Primera Sala de la Corte Suprema por los Ministros señor Arturo Prado P., señora María Angélica Repetto G., señor Mario Carroza E., señora María Soledad Melo L. y el Abogado integrante señor Raúl Patricio Fuentes M. No obstante, haber concurrido a la vista de la causa y al acuerdo, no firman los Ministros señora Repetto G., por estar con permiso y señor Carroza E., por estar con feriado legal. Santiago, 07 de febrero de 2025.