Ultra petita

Santiago, ocho de septiembre de dos mil veinticinco.

VISTOS:

En estos autos Rol Nº 33.348-2019 se ha tramitado un procedimiento de reclamación tributaria en que el abogado Manuel Subiabre Cárdenas, en representación del contribuyente nombre reservado, interpone recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia definitiva de segunda instancia dictada con fecha trece de septiembre de dos mil diecinueve, por la Corte de Apelaciones de Valparaíso, que revocó la sentencia de primera instancia, de fecha diecisiete de enero de dos mil diecinueve, pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Valparaíso.

Con fecha veinte de diciembre de dos mil diecinueve se dispuso traer los autos en relación.

CONSIDERANDO:

I.- EN CUANTO AL RECURSO DE CASACIÓN EN LA FORMA.

PRIMERO: Que por este recurso se ha denunciado que en la sentencia recurrida se habría configurado el vicio de ultrapetita del artículo 768 número 4 del Código de Procedimiento Civil. La ultrapetita constituye un vicio formal que tendría lugar en la dictación de sentencias definitivas y que puede materializarse cuando la sentencia, al resolver el asunto al que ha sido llamado el tribunal, otorga más de lo pedido por las partes -ultrapetita propiamente tal- o se extiende a puntos no sometidos a la decisión del tribunal generalmente denominada extra petita.

La sentencia recurrida incurriría en el vicio de ultrapetita toda vez que modifica la causa de pedir del Servicio de Impuestos Internos ya fijada en el proceso.

En materia tributaria los límites o materias sobre las cuales se desarrolla la controversia se encuentran definidos por la determinación de impuestos, la liquidación, emitida por el Servicio de Impuestos Internos.

En el caso de autos la Liquidación N°131 fijó la pretensión del Servicio, esto es, la improcedencia del beneficio tributario establecido en el artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta en consideración a la naturaleza de los activos reinvertidos (cuentas por cobrar).

En este sentido, la pretensión del Servicio de Impuestos Internos que fundó su causa de pedir se hubo circunscrito al hecho que la reinversión de cuentas por cobrar en HK limitada no tendría la aptitud de constituir un flujo real puesto a disposición de la sociedad receptora de la inversión; un aporte destinado a incrementar la actividad económica de la empresa receptora de la inversión; un aporte de disponibilidad inmediata y una transferencia efectiva de recursos patrimoniales, entre otros.

Así las cosas, la sentencia de primera instancia acogió en todas sus partes el reclamo tributario interpuesto por nombre reservado rechazando la pretensión del Servicio. Esto último en base a la improcedencia de la causa de pedir invocada. En este sentido los sentenciadores de primera instancia establecieron que la operación de reinversión de autos recayó sobre un bien susceptible de reinversión conforme las exigencias establecidas en la letra c) del número uno de la letra A) del artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta.

El Servicio interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia. En dicha presentación, manteniendo su pretensión procesal (cosa pedida) modificó su causa de pedir, transgrediendo los límites de la discusión fijada en primera instancia.

En su recurso de apelación el Servicio reconoce que las cuentas por cobrar en su origen poseían aptitud de ser cuantificadas económicamente y podían ser objeto de reinversión. No obstante, considerando que posteriormente fueron retiradas de la empresa receptora, el Servicio argumenta que dichos activos dejaron de tener tal aptitud. Así, puesto que las cuentas por cobrar se extinguieron al haber operado la confusión a nivel de los socios de HK Ltda., concluyó que dichos créditos habrían perdido su materialidad económica y existencia jurídica.

Como puede advertirse, el Servicio de Impuestos Internos ya no fundamentaría su pretensión impositiva en la aptitud de los activos para ser objeto de la inversión regulada la letra c) del número uno de la letra A) del artículo 14, sino que ahora se limitaría a impugnar el destino que le habría dado a HK Ltda. a dichos activos.

Ahora bien, la nueva causa de pedir incorporada en su recurso de apelación habría constituido el fundamento de la sentencia recurrida para revocar la sentencia de primera instancia.

SEGUNDO: Que cabe recordar que la doctrina comparada ve en la denominada ultrapetita -más allá de lo pedido-, un vicio que ataca un principio rector de la actividad procesal, cual es, el principio de la congruencia y ese ataque se produce, precisamente, con la “incongruencia”.

La “incongruencia” en su acepción más simple y general, puede ser considerada como la falta de correspondencia entre las pretensiones de las partes sean estas acciones o excepciones y la parte dispositiva de la sentencia judicial.

Que ahora bien, del mérito de los autos y de lo resuelto en la sentencia impugnada se puede constatar que los jueces del fondo se limitaron a resolver lo pedido, rechazando la pretensión del actor, no advirtiéndose pronunciamiento alguno respecto de algún supuesto fáctico o jurídico que haya podido exceder el marco legal que correspondía a los sentenciadores examinar conforme a la propia acción objeto de la litis.

Ello aparece de manifiesto cuando se observa cuáles fueron los hechos a probar, de acuerdo a la interlocutoria de prueba, esto es, el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 14 letra A) N°1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta vigente a la fecha en que se efectuó la reinversión materia de la actuación impugnada y, por otro lado, cuál fue el fundamento de la apelación que interpuso el Servicio de Impuestos Internos en contra de la sentencia del Tribunal Tributario y Aduanero.

Esto último se estructuró en dos planteamientos: Primero, que la sentencia había aplicado erróneamente el derecho, específicamente el artículo 14 letra A) N°1 letra c) de la Ley de Impuesto a la Renta y las reglas de la sana crítica y, segundo, que se había apreciado erróneamente la prueba rendida en la causa al dar por acreditado un hecho en base a la información expresada en el Balance de la empresa Inversiones HK Ltda. (receptora de la reinversión), pese a que constaba una situación totalmente contraria. En cuanto al primer punto, estimó la recurrente que al efectuar el fallo un análisis sesgado y formalista del artículo 14 letra A) N°1 letra c) de la ley posibilitó que el aporte efectuado por el socio Sr. nombre reservado, consistente en una cuenta por cobrar que es eliminada al ser retirada por las socias y extinguida por confusión, le permita dejar de pagar el impuesto global complementario por los retiros realizados de $3.030.000.000, todo lo cual se apartaría completamente de los objetivos del sistema de reinversión, esto es, el incentivo a la inversión del sector privado y ahorro empresarial.

Como se puede apreciar, la discusión de autos siempre versó sobre el alcance de la norma citada y, a mayor abundamiento, los planteamientos que efectuó el Servicio de Impuestos Internos en el recurso de apelación habían sido objeto de presentaciones efectuadas por esa parte durante la secuela del juicio, en los mismos términos que lo fueron en el referido recurso; advirtiendo además, que la propia sentencia recurrida indica que su decisión no excede los límites impuestos por la liquidación, ya que ésta expresamente señala que el retiro y posterior inversión no suspende la tributación del Impuesto Global Complementario por no corresponder a una reinversión al no cumplir con los requisitos del artículo 14 letra A) N°1 letra c) de la Ley de Impuesto a la Renta.

Atendido lo indicado, se aprecia que los hechos descritos no configuran la causal de casación en la forma, al haberse resuelto la controversia a favor de una de las partes, sobre la base de los términos del litigio; razón por la que el recurso de casación formal no puede prosperar.

II.- EN LO TOCANTE AL RECURSO DE CASACIÓN EN EL FONDO.

TERCERO: Que en el libelo de nulidad sustancial el recurrente reclama como primer error de derecho una errónea interpretación del artículo 14 letra A) número uno letra c) del Decreto Ley N°824 en función de la falsa aplicación del artículo 19 del Código Civil.

La sentencia recurrida ignoraría el sentido claro de la ley, desatendiendo su tenor literal a pretexto de analizar si la operación de reinversión de utilidades realizada por nombre reservado satisface el espíritu que tendría el referido artículo 14 letra A número uno letra c) de la Ley de Impuesto a la Renta.

Entiende el recurrente que constituye un hecho asentado en autos el cumplimiento de los requisitos dispuestos en el artículo 14 por parte del reclamante. Lo anterior fue declarado expresamente por la sentencia recurrida al reproducir la sentencia de primera instancia.

En su considerando cuarto la sentencia recurrida recurre al espíritu de la norma contenida en el artículo 14 a efectos de ponderar si la reinversión de utilidades realizada cumple con la finalidad de la misma, esto es, incrementar la actividad económica de la sociedad receptora de la reinversión.

Al efectuar dicha ponderación en función de la finalidad de la norma los sentenciadores de segunda instancia concluyeron que la reinversión realizada por don nombre reservado no cumplía con el objetivo de la norma.

Al respecto, el artículo 14 establecería claramente los únicos requisitos que existen para que opere la suspensión de los impuestos finales en virtud del régimen de reinversión de utilidades y del tenor literal de la norma no se desprendería ninguna exigencia vinculada al cumplimiento de la finalidad de la misma.

CUARTO: Que como segundo error de derecho se denuncia contravención formal y errónea aplicación del artículo 14 letra A) N°1 letra c) del Decreto Ley N° 824.

La sentencia recurrida contravendría formalmente este artículo, toda vez que condiciona la aplicación de la franquicia tributaria objeto de la litis a la demostración de la aplicación efectiva de los activos reinvertidos destinados a incrementar la actividad económica de la empresa receptora. En este sentido, los sentenciadores de segunda instancia incorporarían una exigencia adicional no contemplada en la ley.

Según fue señalado anteriormente, para efectos de que opere el régimen de la reinversión de utilidades, el artículo 14 establece requisitos relacionados con aspectos formales de la sociedad fuente, aspectos formales de la sociedad receptora de la inversión, forma de efectuar la reinversión de utilidades, deberes de información, contabilización y retiro tributario de la inversión y deberes de inversión.

Una vez verificados dichos requisitos copulativos, la consecuencia jurídica que se sigue de ello es la postergación de la tributación con los impuestos finales por parte del contribuyente que retira las utilidades tributarias para reinvertirlas en otra empresa. Fuera de dichos requisitos, no existe ninguna otra exigencia legal para que opere esta franquicia tributaria.

De acuerdo con la sentencia recurrida para que opere el régimen de reinversión de utilidades sería un requisito vinculado al espíritu de la norma que los activos reinvertidos hayan sido destinados por la empresa receptora de la reinversión a incrementar su actividad económica.

Dicha interpretación no resultaría correcta. El aporte de capital, requisito establecido expresamente en el artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta para hacer procedente la franquicia tributaria de la reinversión, siempre conlleva la pretensión de aumentar la actividad económica de la sociedad que recibe el aporte. En este sentido, una reinversión de utilidades siempre implicará un aumento de capital, por lo que, consecuencialmente, dicha operación también representará un incremento en la actividad económica de la sociedad receptora de la inversión.

QUINTO: Que como tercer y último error de derecho se reclama contravención formal y errónea aplicación de los artículos 52 y 54 N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta.

La sentencia recurrida cometió un error de derecho consistente en la errónea aplicación de los artículos referidos al determinar que el retiro efectuado por don nombre reservado de la sociedad Arba 2 limitada se encontraría gravado con el Impuesto Global Complementario, en circunstancias que se efectuó una reinversión en la sociedad HK limitada bajo la norma del artículo 14, que postergó la tributación de los impuestos finales.

En efecto, el artículo 54 N°1 hace referencia expresa a la normativa del Impuesto de Primera Categoría dentro de la cual se encuentra el artículo 14 que regula la reinversión de utilidades para efectos de determinar la renta bruta global del Impuesto Global Complementario.

Por consiguiente, la aplicación de la norma sobre reinversión de utilidades obsta necesariamente a la incorporación de un retiro acogido a dicho beneficio dentro de la renta bruta global al tener por efecto el diferimiento del Impuesto Global Complementario.

SEXTO: Que el recurso de casación en el fondo es el acto jurídico procesal de la parte agraviada con la dictación de aquellas resoluciones en que la ley contempla expresamente la procedencia de su interposición en el caso que se hubieren dictado con infracción de la ley sustantiva aplicable al objeto del juicio, en miras a perseguir su nulidad, siempre que este vicio genere un perjuicio a la parte que lo deduce e influya sustancialmente en lo dispositivo del mismo, de tal forma que, de no haberse incurrido en dicho yerro, se hubiere resuelto el asunto en sentido diverso.

SÉPTIMO: Que resulta necesario, para resolver la alegación planteada en el libelo que se analiza, establecer que los hechos no controvertidos en primera instancia y consignados en el considerando 3° del fallo, fueron los siguientes:

a) Que el contribuyente reclamante inició actividades el 22 de noviembre de 2013, como inversionista, bajo el concepto “Sociedades de Inversión y rentista de capitales mobiliarios en general” y se encuentra afecta al Impuesto Global Complementario en su calidad de persona natural.

b) Que el contribuyente reclamante es socio de las empresas Rentas e Inversiones Arba Limitada, con una participación del 35,33% y de la sociedad Inversiones HK Limitada, con una participación del 56,9%; siendo también socio de las sociedades Inversiones Shoresh Limitada e Inversiones Rachel Limitada.

c) Que con fecha 21 de octubre de 2012, mediante la suscripción de instrumento privado, la Sociedad Inversiones Shoresh Limitada reconoció adeudar a Rentas e Inversiones Arba Limitada, a dicha fecha, la suma de 67.110,61 UF, y estar obligada a pagar la deuda referida a requerimiento del acreedor, sin perjuicio de su facultad de prepagar en cualquier momento la totalidad de la deuda que se encontrare pendiente, no estableciéndose ningún plazo o condición para la exigibilidad de la deuda referida.

d) Que en la misma fecha, mediante la suscripción de instrumento privado, la Sociedad Inversiones Rachel Limitada reconoció adeudar a Rentas e Inversiones Arba Limitada, a dicha fecha, la suma de 67.110,61 UF, y estar obligada a pagar la deuda referida a requerimiento del acreedor, sin perjuicio de su facultad de prepagar en cualquier momento la totalidad de la deuda que se encontrare pendiente, no estableciéndose ningún plazo o condición para la exigibilidad de la deuda referida.

e) Que ambas cuentas por cobrar mencionadas anteriormente se encontraban registradas en la contabilidad de la Sociedad Arba Limitada.

f) Que con fecha 30 de junio de 2013, mediante comprobante de traspaso Nº49 de Libro Diario, el contribuyente reclamante, realizó retiro para reinversión desde Sociedad Rentas e Inversiones Arba Limitada, con cargo a la ‘cuenta’ 1-01-10-003, cuenta particular de nombre reservado por un monto de $3.030.000.000, con abono a la ‘cuenta’ 1-01-04-001, cuenta por cobrar correspondiente a Inversiones Rachel Limitada, por $1.515.000.000 y otro abono a la ‘cuenta’ 1-01-04-001, cuenta por cobrar correspondiente a Inversiones Shoresh Limitada, por $1.515.000.000.

g) Que el 2 de julio de 2013, se materializó el retiro, mediante instrumento protocolizado suscrito ante Notario Público, Nº de repertorio 7.968, de cesión de créditos a don nombre reservado por parte de Rentas e Inversiones Arba Limitada.

h) Que con fecha 3.07.2013, mediante comprobante de traspaso Nº42 de Libro Diario, el contribuyente reclamante, realizó aporte de reinversión a Inversiones HK Limitada, con cargo a la cuenta 12-01-06-005, cuenta por cobrar correspondiente a Inversiones Rachel Limitada, por $1.515.000.000, y otro cargo a la cuenta 12-01-06-005, cuenta por cobrar correspondiente a Inversiones Shoresh Limitada, por $1.515.000.000; todo lo anterior con abono a la cuenta 2-03-01-001, cuenta capital por concepto de retiro capitalizado por el Sr. nombre reservado.

i) Que con fecha 03 de julio de 2013, se materializó el retiro capitalizado, mediante instrumentos protocolizados suscritos ante Notario Público, números de repertorio 8.026 y 8.027, de cesión de dos créditos a Inversiones HK Limitada por parte de don nombre reservado.

j) Que producto de los retiros mencionados, el Servicio de Impuestos Internos inició auditoría respecto a la declaración de renta del año tributario 2014 de don nombre reservado, procediendo a citar con fecha 21.02.2017, informando diferencias detectadas.

k) Que las diferencias detectadas tienen relación con que, a juicio del Servicio, los retiros efectuados desde la sociedad Rentas e Inversiones Arba Limitada fueron reinvertidos en la sociedad de Inversiones HK Limitada, sin cumplir con los requisitos copulativos que establece el artículo 14 letra A) Nº1 letra c) de la LIR vigente a la época de su realización.

l) Que con fecha 20 de abril de 2017, el contribuyente reclamante dio respuesta a la citación, exponiendo argumentos y confirmando la declaración de impuestos del año tributario 2014.

m) Que el Servicio, aun tomando en consideración la respuesta a la citación, procedió a emitir la Liquidación Nº131 de fecha 25 de julio de 2017, atendido que, a su juicio, en la operación cuestionada no se dio cumplimiento a los requisitos copulativos establecidos en el artículo 14 letra A) Nº1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta vigente a la época de su realización, fundado en que el aporte de las cuentas por cobrar materia de autos no cumpliría, a juicio del Servicio de Impuestos Internos, con el requisito de estar disponible para su aplicación en la actividad económica que desarrolla la sociedad receptora del aporte, en tanto en este caso no existiría un flujo efectivo de dinero para la sociedad receptora de la reinversión.

OCTAVO: Que, a lo anterior se debe agregar que los antecedentes relevantes de la tramitación de la causa fueron los que se anotan a continuación:

a) Que compareció don Manuel Subiabre Cárdenas, abogado en representación de nombre reservado, quien interpuso Reclamo General Tributario en virtud de las siguientes consideraciones:

1. Señala que el reclamante ha cumplido todos los requisitos para el diferimiento del Impuesto Global Complementario, por lo que no procede aplicar el impuesto aludido.

2. Indica que el retiro y aporte en especie (de cuentas por cobrar) está sujeto a las mismas reglas que los retiros y aportes en dinero.

3. Agrega que las cuentas por cobrar retiradas y reinvertidas estaban debidamente documentadas y registradas en la contabilidad.

4. Afirma que es perfectamente posible de conformidad a la ley y a la propia interpretación del Servicio de Impuestos Internos efectuar un retiro y una reinversión en especie con cuenta por cobrar y aplicar a dicho retiro para reinvertir las normas de diferimiento del Impuesto Global Complementario de la letra c), del Nº1, del párrafo A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

5. Agrega que, el correcto sentido y alcance que se le debe dar a “la aplicación inmediata y efectiva de los recursos reinvertidos”, dice relación con la posibilidad de que la sociedad receptora pueda exigir el cobro de un documento y no con poder utilizar en forma inmediata un activo que es objeto de la reinversión.

6. Señala que la ley no establece el requisito de “inversión efectiva”. No obstante, aun en el caso que la ley lo estableciera, la reinversión cuestionada cumple con dicho requisito, ya que existe una transferencia de patrimonio, del cual la empresa receptora pudo disponer, aun cuando no se cedieran, vendieran o cobraran inmediatamente.

7. Finalmente, argumenta que ha existido una vulneración al principio de legalidad en el actuar del SII, al establecer requisitos o condiciones no contempladas en la ley para que opere el régimen de reinversión de utilidades, por lo que el SII ha actuado fuera de su ámbito de competencia.

b) Que compareció la abogada Carla Herrera Cordero, en representación del Servicio de Impuestos Internos, solicitando el rechazo del reclamo en atención a las siguientes consideraciones:

1. Indica que en el marco del Plan de Fiscalización “Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas (PPUA)” se revisó a la Sociedad Rentas e Inversiones Arba Limitada, dentro de la cual se detectaron contingencias de carácter tributario respecto del socio y reclamante de autos Sr. nombre reservado.

2. Agrega que la Sociedad Rentas e Inversiones Arba Ltda. presentó con fecha 29 de abril de 2014, la Declaración Anual de Impuesto a la Renta del año tributario 2014, mediante el Formulario 22, folio N°231530784, a través del cual solicita devolución de PPUA por un monto de $9.665.243.

3. Expresa que en la referida fiscalización se detectó que la empresa registraba en su contabilidad dos retiros de dineros realizados por el reclamante, los cuales fueron posteriormente reinvertidos en otra sociedad.

4. Indica que producto de lo anterior, se inició una auditoría respecto de la declaración de Renta del contribuyente nombre reservado, correspondiente al año tributario 2014, detectándose diferencias con lo declarado por éste en su Formulario 22, folio N°226357404, las que dieron lugar a la Citación N°3 de fecha 21 de febrero de 2017.

5. Señala que las diferencias detectadas tienen relación con que los retiros efectuados desde la Sociedad Rentas e Inversiones Arba Limitada fueron reinvertidos en la sociedad de Inversiones HK Limitada, sin cumplir con los requisitos copulativos que establece el artículo 14 letra A) N°1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta vigente a la época de su realización para poder obtener la franquicia tributaria que permite suspender la tributación del Impuesto Global Complementario respecto a dichos retiros, mientras no sean retirados de la sociedad que recibe la inversión o ésta los distribuya.

6. Expresa que estas diferencias no fueron aclaradas con la respuesta a la Citación, liquidándose en definitiva un impuesto neto de $897.541.310, la que fue objeto de reposición administrativa voluntaria, resuelta por Resolución Ex. N°82.037 de fecha 13.09.2017, en la cual se confirma la liquidación reclamada en estos autos.

c) El reclamo tributario que se interpuso por el contribuyente fue acogido por el Tribunal Tributario y Aduanero de Valparaíso y revocado en todas sus partes, por la Corte de Apelaciones de dicha ciudad.

NOVENO: Que esta Corte advierte que la discusión recayó en el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 14, letra A) Nº1, letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta vigente a la fecha en que se efectuó la reinversión materia de la actuación impugnada; artículo que establece la figura del diferimiento o postergación del pago del Impuesto Global Complementario y que, en lo pertinente, señala lo siguiente: “Las rentas que retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del Título II, no se gravarán con los impuestos global complementario o adicional mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversión o distribuidas por ésta. (…) Las inversiones a que se refiere esta letra sólo podrán hacerse mediante aumentos efectivos de capital en empresas individuales, aportes a una sociedad de personas o adquisiciones de acciones de pago, dentro de los veinte días siguientes a aquel en que se efectuó el retiro. (…)”

DÉCIMO: Que para efectos de resolver adecuadamente el arbitrio en estudio, debe tenerse en especial consideración que el tribunal de primera instancia, para acoger el reclamo, realizó un análisis de la materia debatida, primero, en el considerando 10°, analizando los requisitos legales que deben cumplirse para calificar la operación como una reinversión y acceder al beneficio de la postergación del Impuesto Global Complementario.

En el considerando 11° y conforme a los hechos no controvertidos y el examen de las probanzas del proceso acompañadas y la audiencia testimonial, constó al tribunal que las cuentas por cobrar materia del retiro por el reclamante tenían su origen en dos instrumentos privados, suscritos por Inversiones Rachel Limitada y por Sociedad Inversiones Shoresh Limitada, respectivamente, a través de los cuales las citadas empresas reconocen adeudar cada una de ellas a Rentas e Inversiones Arba Limitada, la suma de 67.110,61 UF, obligándose a pagar la deuda referida a requerimiento del acreedor, sin perjuicio de su facultad de prepagar en cualquier momento la totalidad de la deuda que se encontrare pendiente, no estableciéndose ningún plazo o condición para la exigibilidad de la deuda referida; que dicho retiro fue posteriormente aportado a la contabilidad de la empresa receptora Inversiones HK Limitada, a través del reconocimiento de las dos cuentas por cobrar en contra de Inversiones Rachel Limitada e Inversiones Shoresh Limitada; que el aporte y reconocimiento anteriormente señalado tuvo como respaldo dos instrumentos protocolizados ante notario de cesión de créditos a Inversiones HK Limitada por parte de don nombre reservado y que en el proceso anterior se dio cumplimiento a los plazos y demás requisitos formales de la reinversión cuestionada.

En el considerando 12° concluyó que en un primer análisis el reclamante acreditó respecto de la reinversión de autos el cumplimiento de los requisitos legales, teniendo derecho al diferimiento o postergación del Impuesto Global Complementario respecto de las rentas materia de los retiros y posteriores aportes efectuados por el reclamante y, sin perjuicio de ello, se hizo cargo igualmente de los cuestionamientos del Servicio, indicando en el considerando 19° que lo cuestionado por la reclamada en el acto impugnado decía relación con el requisito previsto en el artículo 14 letra A N°1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, relativo a que las rentas retiradas y reinvertidas en el plazo de 20 días siguientes a aquél en que se efectuó el retiro, deben quedar disponibles para su aplicación en la actividad económica que desarrolla la empresa receptora, exigiéndose que exista un flujo efectivo de dinero para la sociedad receptora de la reinversión.

Lo anterior no se cumpliría a juicio de la reclamada atendido que el objeto de la reinversión materia de autos son “cuentas por cobrar” que se aportaron a la empresa receptora, las que no constituirían un flujo efectivo de dinero para la sociedad receptora, por lo que no obstante haberse cumplido formalmente con los requisitos y plazo establecido en la disposición en comento, no se cumpliría con el requisito de fondo de constituir este aporte un aumento efectivo de capital que permita una aplicación efectiva a la actividad económica de la sociedad receptora. Y luego de una revisión de distintos aspectos de la discusión, concluyó en el considerando 28° que efectivamente la operación de autos recayó sobre un bien susceptible de reinversión conforme las exigencias establecidas en la letra c) del N° 1 de la letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, toda vez que se trata de cuentas por cobrar que son bienes que tienen una materialidad económica avaluable y sustentada en la capacidad de pago de sus deudores.

Sirvió a la conclusión anotada un Informe acompañado por la reclamante, emitido por don nombre reservado, Ingeniero Comercial de P.U.C., Magíster en Economía de P.U.C. y M.A. en Economía The University of Chicago, que concluyó en su análisis que una cuenta por cobrar tiene un valor intrínseco o fundamental que no se encuentra dado por quien posee los derechos de cobro de dicha cuenta, sino que, por el contrario, su valor económico se encuentra determinado por la solvencia de la sociedad emisora de esa cuenta.

UNDÉCIMO: Que, por su parte, la sentencia de segunda instancia, en lo pertinente, resuelve:

1° Que, son hechos no discutidos:

a.- Que en el mes de abril de 2012, Rentas e Inversiones Arba Limitada traspasó, mediante depósitos en sus respectivas cuentas corrientes, las sumas de $1.515.000.000, a las sociedades Inversiones Shoresh Limitada e Inversiones Rachel Limitada (fojas 128, 129 y 141), quienes reconocieron la deuda mediante escrituras de fecha 21 de octubre de 2012, protocolizadas ante notario el día 30 de mayo de 2013 (fojas 130 a 137). De esta manera, Rentas e Inversiones Arba Limitada resulta ser dueña de dos créditos, cada uno de ellos por la suma de $1.515.000.000, respecto de Inversiones Rachel Limitada e Inversiones Shoresh Limitada.

b.- Que, don nombre reservado, accionista de Rentas e Inversiones Arba Limitada, retira, el día 2 de julio de 2013, con cargo a las utilidades a que tenía derecho, $3.030.000.000. Esto se materializa mediante la cesión por parte de la sociedad al accionista de los créditos referidos en la letra a.- que antecede (fojas 144 y siguiente y 154 a 157). Así don nombre reservado, pasa a ser dueño de los créditos reconocidos por Inversiones Rachel Limitada e Inversiones Shoresh Limitada.

c.- Don nombre reservado, el día 4 de julio de 2013, aportó los créditos antes referidos, como aumento de capital, en Inversiones HK Limitada (fojas 187).

2° Que, a fojas 158 y 159, rolan copias de los libros diario y mayor de Inversiones HK Limitada donde aparece que las sociedades Inversiones Rachel Limitada e Inversiones Shoresh Limitada, el día 29 de agosto de 2013, retiraron utilidades de HK Limitada por $1.515.000.000 cada una de ellas, las que fueron compensadas con los créditos tantas veces señalados. Estos hechos se tienen por establecidos por emanar de documentos acompañados por la reclamante apreciados de conformidad a lo dispuesto en el inciso décimo cuarto del artículo 132 del Código Tributario.

(...) 4° Que, de conformidad a lo expuesto en los considerandos que anteceden, y teniendo en consideración la presencia de sociedades relacionadas, el retiro de utilidades desde Rentas e Inversiones Arba Limitada y posterior aporte de capital que don nombre reservado realizó a sociedad Inversiones HK Limitada, atendida su posterior confusión con los créditos que Inversiones Rachel Limitada e Inversiones Shoresh Limitada generaron con aquella mediante el retiro de utilidades, no cumplen con la finalidad de la norma contenida en el artículo 14 letra A N° 1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por cuanto no ha existido con dicha operación una aplicación efectiva de capital destinado a incrementar la actividad económica, sino que simplemente se trata de una mera operación contable. Esto porque, como lo ha sostenido la Excelentísima Corte Suprema en fallos de casación dictados en los antecedentes Rol N°7968-2015 y 92.853-2016, el beneficio tributario citado, ha de ser demostrado fehacientemente, conforme al artículo 21 del Código Tributario y constituye un beneficio impositivo cuyos preceptos deben interpretarse restrictivamente por ser una norma de carácter excepcional. Se agrega que el retiro efectuado por el socio para ser entregado a una sociedad relacionada, no cumple la finalidad pretendida por el legislador (facilitar el movimiento y la transferencia de bienes y capitales entre dos empresas, de forma que estos puedan radicarse y utilizarse económicamente – actual y efectivamente-, en aquella empresa donde se necesite), cuando no se trata de una aplicación efectiva destinada a incrementar la actividad económica (…).

DUODÉCIMO: Que de los considerandos y razonamientos transcritos aparece con claridad que las infracciones de ley que reclama el contribuyente, si bien se condicen con las alegaciones sostenidas durante el curso del juicio, no encuentran asidero en los hechos que se tuvieron por acreditados ni en los antecedentes que se tuvieron a la vista para fallar el reclamo.

Importante es el establecimiento de los hechos que se tuvieron por acreditados porque si bien tanto el tribunal de primera instancia como el de segunda, dieron por acreditados hechos de características similares y en orden cronológico, la Corte de Apelaciones los situó temporalmente un poco antes, desde el mes de abril de 2012 cuando Arba Ltda. traspasó mediante depósitos en sus respectivas cuentas corrientes las sumas de $1.515.000.000, respectivamente a las sociedades Shoresh y Rachel, pasando a ser dueña de dos créditos, los que fueron cedidos al reclamante al retirar dicha suma con cargo a las utilidades a que tenía derecho y aportándolos como aumento de capital en Inversiones HK Ltda. con fecha 4 de julio de 2013.

Luego, la Corte estableció que el 29 de agosto de 2013 las sociedades Shoresh y Rachel retiraron utilidades desde HK Ltda. por idéntico monto, las que fueron compensadas con los créditos ya indicados.

Esos hechos fueron establecidos por la Corte en base a la misma prueba que había sido rendida durante el juicio por la propia reclamante y evidenciado lo anterior, por las presentaciones que se efectuaron por la parte reclamada durante el juicio, además, de haber rendido prueba sobre el particular, en segunda instancia.

Acto seguido, se aboca la sentencia a establecer los vínculos familiares entre las distintas sociedades relacionadas, también a partir de la prueba acompañada y establecido lo anterior, concluyó que la operación no cumplió con la finalidad de la norma contenida en el artículo 14 letra A) N°1 letra c) de la ley, porque no existió una aplicación efectiva de capital destinado a incrementar la actividad económica sino que se trató de una mera operación contable que no cumplió con la finalidad pretendida por el legislador cuando se trata de una aplicación efectiva destinada a incrementar la actividad económica.

DÉCIMO TERCERO: Que lo expresado en los considerandos anteriores deja en evidencia que frente a la controversia de autos aparecen dos interpretaciones en torno al concepto de aplicación efectiva destinada a incrementar la actividad económica, que surge del tenor literal de la expresión contenida en la norma ya tantas veces citada, en el sentido que las inversiones sólo podrán hacerse mediante aumentos efectivos de capital de empresas individuales, aportes a una sociedad de personas o adquisiciones de acciones de pago.

Este régimen de excepción a la tributación general del Impuesto a la Renta tenía por objeto conforme se establece en la historia fidedigna del establecimiento de la ley (acompañada igualmente a la tramitación de la causa a fojas 262 a 293 vta.), incentivar la reinversión de utilidades en la creación de nuevas empresas o del aumento efectivo de capital en las empresas ya existentes a fin de que dichas empresas efectuaran inversiones a través de la postergación en el pago de los impuestos por parte de los contribuyentes que efectuaban el retiro.

Lo anterior no ocurrió en este caso, no se verificó un aumento efectivo de capital en la empresa que recibió la reinversión de las cuentas por cobrar, puesto que las cuentas contablemente fueron saldadas (eliminadas) al mes siguiente de la reinversión porque las socias, que eran las deudoras de las cuentas por cobrar hicieron retiro de utilidades, llevándose las cuentas por cobrar y al tener la calidad de ser recíprocamente deudoras y acreedoras de sí mismas, los títulos de crédito se extinguieron por confusión.

La información fue sin duda relevante para la decisión del caso, pero no se trató de un hecho nuevo, que no era conocido por las partes, fue un hecho que acaeció a menos de dos meses que el reclamante, luego de efectuar el retiro de utilidades, aportara el crédito como aumento de capital en Inversiones HK Limitada; por lo tanto, era de su conocimiento, al efectuar el reclamo tributario.

De allí la importancia como antes se indicó de haberse establecido los hechos no controvertidos por parte de la Corte de Apelaciones, pues si se analizan los que fueron determinados por la primera instancia, dicha situación no fue advertida por el Tribunal Tributario y Aduanero.

Lo anterior es pertinente porque si se analiza el documento que sirvió al tribunal de primera instancia para lograr la convicción que en el caso de autos se había cumplido con la normativa que corresponde al régimen de exención referido, acompañado a fojas 331 y mantenido en custodia, se observa que en el punto final de las conclusiones, el N°62, se indica: “Dada la solvencia demostrada de ambas sociedades para hacer frente al pago de sus obligaciones financieras, las cuentas por cobrar emitidas por ambas sociedades (originalmente a favor de Arba Ltda.) poseían características de valor intrínseco que significaban un flujo real de recursos a disposición de HK Ltda. Se concluye entonces que estas cuentas por cobrar mantenían valor suficiente para incrementar el valor patrimonial de HK Ltda. y ésta las podría haber utilizado inmediatamente en el desarrollo de su actividad económica, bien recaudando los recursos, vendiendo esta cuenta a tercero o simplemente vía capitalización de la compañía”.

Probablemente la conclusión del informe habría sido diferente en conocimiento del destino que tuvo la reinversión.

Ello no implica efectuar una exigencia mayor o adicional a la que se contempla en el texto expreso del artículo ya citado, como indica el recurrente en gran parte de sus alegaciones en el recurso de casación, porque ignorara el fallo de segunda instancia, el sentido claro de la ley al obligarlo a demostrar que los activos objeto de la reinversión hayan sido aplicados por la empresa receptora de la reinversión a incrementar su actividad económica.

Y ello no es así por cuanto, tal como indicaron los jueces de segunda instancia, el propósito concreto que tuvo en vista el legislador para establecer la figura tributaria prevista en el artículo 14 letra A N°1 letra c) de la Ley de Impuesto a la Renta, fue facilitar el movimiento y la transferencia de bienes y capitales entre dos empresas, de forma que estos puedan radicarse y utilizarse económicamente -actual y efectivamente- en aquella empresa donde se necesiten, lo que debe ser demostrado conforme al artículo 21 del Código Tributario, al consagrar un beneficio impositivo cuyos preceptos deben interpretarse restrictivamente, por ser una norma de carácter excepcional, de allí que el término “invertir” deba interpretarse restrictivamente en el sentido que a través de él se persigue una aplicación efectiva de los recursos puestos a disposición de la empresa.

DÉCIMO CUARTO: Que lo anterior deja en evidencia que los sentenciadores del grado han arribado a la conclusión ya descrita precedentemente, mediante el análisis del mérito del proceso, las probanzas rendidas y la aplicación de las disposiciones legales que forman parte de las normas decisoria litis y todo ello en base a los hechos que se tuvieron por acreditados.

DÉCIMO QUINTO: Que así entonces, habiéndose efectuado por los jueces del fondo una correcta aplicación de la normativa atinente al caso en estudio y no configurándose, en consecuencia, los errores de derecho pretendidos por la impugnante, su arbitrio será desestimado.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, 767, 772 y 805 del Código de Procedimiento Civil, SE RECHAZAN los recursos de casación en la forma y en el fondo deducidos por la parte reclamante nombre reservado, en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Valparaíso con fecha trece de septiembre de dos mil diecinueve.

Regístrese y devuélvase con su custodia.

Redacción a cargo de la Ministra Sra. Repetto.

Nº 33.348-2019

Pronunciado por la Primera Sala de la Corte Suprema integrada por los Ministros señor Mauricio Silva C., señora María Angélica Repetto G., señor Jean Pierre Matus A., señora María Cristina Gajardo H. y señor Diego Simpertigue L.

No obstante, haber concurrido a la vista de la causa y al acuerdo, no firma el Ministro señor Simpertigue, por estar con feriado legal